*近一段時(shí)間，各醫(yī)藥企業(yè)財(cái)稅負(fù)責(zé)人忙著參加稅收專題培訓(xùn)班和自查。越來(lái)越多的醫(yī)藥企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，在稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化稅收監(jiān)管的情況下，自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很容易暴露出來(lái)。

本期報(bào)道邀請(qǐng)資深稅務(wù)稽查人員，結(jié)合五大典型案例梳理了醫(yī)藥企業(yè)常見(jiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，希望能夠幫助醫(yī)藥企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)水平。

案例一：3年餐費(fèi)估計(jì)高達(dá)近8億元

在稅務(wù)稽查中，醫(yī)藥企業(yè)將餐費(fèi)作為會(huì)議費(fèi)稅前列支的情況較為普遍。

◎典型案例◎

某稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)大型醫(yī)藥制造企業(yè)A企業(yè)開(kāi)展例行檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“銷售費(fèi)用”下的二級(jí)科目“會(huì)議費(fèi)”列支金額占其“銷售費(fèi)用”70%以上。經(jīng)過(guò)進(jìn)一步調(diào)查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)員工在“會(huì)議費(fèi)”中報(bào)銷的餐費(fèi)，竟占該二級(jí)科目金額的80%以上，而與會(huì)議相關(guān)的場(chǎng)地、交通、住宿和設(shè)備租賃等費(fèi)用合計(jì)不到20%。

檢查人員按照該企業(yè)年均會(huì)議費(fèi)發(fā)生額估算，該醫(yī)藥企業(yè)近3年的餐費(fèi)竟高達(dá)近8億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低了近20個(gè)百分點(diǎn)，對(duì)此，檢查人員提出了質(zhì)疑。

該企業(yè)負(fù)責(zé)人解釋，此類會(huì)議是由本企業(yè)醫(yī)藥代表或營(yíng)銷人員組織，由醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)人士參加的，旨在向與會(huì)人士提供產(chǎn)品信息或?qū)W術(shù)及醫(yī)教信息。費(fèi)用包括場(chǎng)地設(shè)備租金、交通費(fèi)、住宿費(fèi)和會(huì)議餐費(fèi)等。

之所以餐費(fèi)占比過(guò)高，主要是此類會(huì)議大多為小型學(xué)術(shù)會(huì)議，召開(kāi)地點(diǎn)大多在醫(yī)療機(jī)構(gòu)附近的餐館。雖然形式上是用餐，但實(shí)質(zhì)是借用餐館場(chǎng)地向被邀請(qǐng)的醫(yī)生介紹產(chǎn)品的藥效和臨床經(jīng)驗(yàn)等，屬于與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的正常業(yè)務(wù)宣傳，不屬于業(yè)務(wù)招待，因此在申報(bào)納稅時(shí)做了全額列支處理。

檢查人員認(rèn)為，雖然餐費(fèi)并不等同于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，更不能簡(jiǎn)單地理解其與正常經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)。但是，被查企業(yè)以餐費(fèi)發(fā)票作為核算會(huì)議費(fèi)的報(bào)銷憑據(jù)，會(huì)議的真實(shí)性難以解釋。

同時(shí)，企業(yè)邀請(qǐng)函上注明的會(huì)議地點(diǎn)均在醫(yī)院科室內(nèi)部，舉辦時(shí)間在正常辦公時(shí)間內(nèi)，但餐費(fèi)的刷卡支付憑單中的時(shí)間基本為晚餐時(shí)間。另外，當(dāng)檢查人員試圖向被邀請(qǐng)的醫(yī)院科室求證時(shí)，均無(wú)法取得第三方能夠證明會(huì)議真實(shí)性的證據(jù)資料。

◎風(fēng)控建議◎

針對(duì)A企業(yè)的情況，筆者建議相關(guān)醫(yī)藥企業(yè)在列支會(huì)議費(fèi)時(shí)，要高度重視會(huì)議費(fèi)列支的相關(guān)要求。

雖然企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中更重注形式要件，即列支會(huì)議費(fèi)的相關(guān)憑證應(yīng)反映會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容和費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等，且作為原始憑證的發(fā)票是非常重要的證據(jù)。

根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條和發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條的規(guī)定，發(fā)票開(kāi)具必須反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而餐費(fèi)發(fā)票只能證明用餐的事實(shí)，卻無(wú)法反映其他內(nèi)容。

因此，在醫(yī)藥企業(yè)基于此類情況核算會(huì)議費(fèi)時(shí)，應(yīng)附上醫(yī)療機(jī)構(gòu)參會(huì)的第三方證明材料，且出具的材料能夠證明會(huì)議的時(shí)間、地點(diǎn)和內(nèi)容等相關(guān)要件，以此來(lái)佐證“此用餐非彼用餐”。

同時(shí)，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)銷制度的管理。醫(yī)藥代表等業(yè)務(wù)人員報(bào)銷時(shí)，財(cái)務(wù)人員除了審核發(fā)票真?zhèn)我酝?，還應(yīng)審核發(fā)票反映的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以避免形式和事實(shí)的矛盾。

案例二：核定樣品藥價(jià)格只看包裝

醫(yī)藥企業(yè)向醫(yī)療機(jī)構(gòu)免費(fèi)提供樣品藥很常見(jiàn)。這些*的藥品，在稅務(wù)處理上需要視同銷售處理。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)采用錯(cuò)誤的方法核定視同銷售收入，導(dǎo)致視同銷售的計(jì)稅價(jià)格明顯低于正常售價(jià)，從而帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

◎典型案例◎

在檢查A企業(yè)過(guò)程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在申報(bào)表中存在視同銷售業(yè)務(wù)，便隨機(jī)抽查了幾種樣品藥的計(jì)稅價(jià)格，了解到財(cái)務(wù)人員在確定樣品藥視同銷售價(jià)格時(shí)，基本采用的是成本加成法，加成率為10%。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；

（二）按納稅人*近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；

（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定，組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。

根據(jù)上述規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的*后一種方法。這意味著，在使用前兩種方法仍無(wú)法獲得同期同類價(jià)格時(shí)才能采用。

檢查人員進(jìn)一步調(diào)取了A企業(yè)近1年同類藥品的出廠價(jià)格，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在處理樣品藥視同銷售時(shí)未參考同期同類價(jià)格，進(jìn)而導(dǎo)致視同銷售的計(jì)稅價(jià)格明顯低于正常售價(jià)。

對(duì)此，A企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋稱，樣品藥不允許上市流通，因此按照企業(yè)正常銷售的藥品，無(wú)法找到同類藥品，自然無(wú)法找到相同的價(jià)格。

檢查人員認(rèn)為，視同銷售價(jià)格指的是貨物價(jià)格，不應(yīng)受規(guī)格和包裝等因素影響。更重要的是，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定的關(guān)鍵詞，是“同類”而不是“相同”，因此對(duì)企業(yè)的解釋無(wú)法認(rèn)同。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，考慮到樣品藥的特殊性，無(wú)論企業(yè)基于何種考慮向醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供樣品藥，一來(lái)須遵守藥監(jiān)局等相關(guān)管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，二來(lái)需要盡可能節(jié)約資金。如此一來(lái)，樣品藥的包裝規(guī)格往往不同于正常流通的藥品，比如正常銷售的阿司匹林是一盒20片裝，每片0.5克。

考慮到使用對(duì)象的不同，還存在10片裝，每片0.25克的包裝規(guī)格。實(shí)踐中，企業(yè)提供的樣品藥可能是2片裝或4片裝，包裝也會(huì)相應(yīng)簡(jiǎn)化。如果以包裝規(guī)格不同來(lái)推斷，樣品藥自然不同于正常銷售的藥品。

但是，無(wú)論樣品藥采用何種包裝規(guī)格，每片劑量無(wú)非是0.5克或0.25克，否則由于劑量差別會(huì)導(dǎo)致樣品藥失去了樣品功能。

基于此，無(wú)論是增值稅暫行條例還是企業(yè)所得稅法，對(duì)視同銷售價(jià)格的規(guī)定針對(duì)的都是貨物，而不是包裝。因此，樣品藥的視同銷售價(jià)格是可以找到的，企業(yè)核定視同銷售收入的方法使用錯(cuò)誤。

◎風(fēng)控建議◎

藥企發(fā)生對(duì)外提供樣品藥、贈(zèng)送和投資等視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，一要把握增值稅法規(guī)定的三種方法的處理次序，不要?jiǎng)虞m采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要*于“相同”。

比如，企業(yè)正常銷售某種測(cè)量?jī)x器時(shí)會(huì)將其與試劑或試紙合并包裝出售，但提供樣品時(shí)只有測(cè)量?jī)x器，這種情況下就不能簡(jiǎn)單地說(shuō)無(wú)法找到同期同類價(jià)格；

三是要正確理解視同銷售指的是貨物，該貨物應(yīng)是能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無(wú)法改變貨物的實(shí)質(zhì)。

案例三：擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)稅前扣除范圍

醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)往往每年都會(huì)投入不少資金開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)沒(méi)有深入研究現(xiàn)行稅收法規(guī)的具體規(guī)定，擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍。

◎典型案例◎

檢查人員審核B藥企費(fèi)用列支情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在研發(fā)費(fèi)歸集中比較隨意，一是將2014年以前購(gòu)買的用于研發(fā)項(xiàng)目的設(shè)備，一次性從固定資產(chǎn)清理中轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”，并于該年度所得稅匯算清繳時(shí)做了加計(jì)扣除；二是將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅等費(fèi)用支出計(jì)入“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”科目，一并加計(jì)扣除。

B企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人解釋，上述差旅費(fèi)和通訊費(fèi)等支出是在研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的，應(yīng)屬于研發(fā)費(fèi)用支出。至于購(gòu)買的研發(fā)設(shè)備，主要是用于藥品試劑的生產(chǎn)和測(cè)試。由于此類設(shè)備在時(shí)限內(nèi)使用完畢后，即使還具有使用價(jià)值也廢棄不用了。因此，不再分年度計(jì)算折舊，而是一次性轉(zhuǎn)入研發(fā)費(fèi)用。

檢查人員認(rèn)為，現(xiàn)行稅收法規(guī)中可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)與企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度歸集的研發(fā)費(fèi)內(nèi)容并不完全相同，企業(yè)不能按照會(huì)計(jì)制度的要求做研發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理，否則會(huì)擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍。

◎風(fēng)控建議◎

醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)工藝復(fù)雜、設(shè)備專屬性強(qiáng)、技術(shù)要求高的特點(diǎn)促使其在研發(fā)費(fèi)用歸集標(biāo)準(zhǔn)上更多參照科技、醫(yī)藥部門(mén)要求。比如《高新技術(shù)認(rèn)定管理工作指引》中各項(xiàng)費(fèi)用科目的歸集范圍，就與現(xiàn)行稅收法規(guī)存在差異。

更值得注意的是，稅收法規(guī)規(guī)定可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的研發(fā)費(fèi)在內(nèi)容及范圍上有所區(qū)別。換言之，稅法規(guī)定的范圍較之企業(yè)會(huì)計(jì)核算的范圍要小，扣除內(nèi)容更加嚴(yán)苛。

基于此，醫(yī)藥企業(yè)首先要對(duì)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍作出清晰的界定。對(duì)于超過(guò)范圍的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)加大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范力度。

與此同時(shí)，醫(yī)藥企業(yè)還應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：一是加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)與研發(fā)部門(mén)的信息溝通和協(xié)調(diào)配合